Substituição tributária: o que é, tipos, como e quando aplicar

Substituição tributária é quando a obrigação de pagar o imposto é transferida para outro contribuinte da cadeia. Entenda quando aplicar.

6 de agosto de 2025 - por Sidemar Castro

Veja só a seguinte situação: a responsabilidade de pagar um imposto que seria sua é transferida para outra pessoa ou empresa. Isso é a substituição tributária.

Nesse processo, temos duas figuras principais: o substituto é a empresa que, em vez de você, se torna responsável por reter e recolher o imposto. É ela quem faz o pagamento ao governo. E o substituído, em que você ou sua empresa, que seria o pagador original, mas é “liberado” dessa tarefa. O imposto é pago pelo substituto em seu lugar.

Portanto, a substituição tributária é uma forma de simplificar a arrecadação de impostos, concentrando a responsabilidade em um único contribuinte. Leia a seguir.

O que é substituição tributária?

Entender a substituição tributária pode ser mais simples do que parece. Ela é uma forma de arrecadação de tributos que transfere a responsabilidade do pagamento de impostos para outro contribuinte. O objetivo do governo é simplificar a cobrança de impostos e diminuir a sonegação fiscal.

O governo escolhe um único ponto dessa cadeia, quase sempre o fabricante ou quem importou o produto, para concentrar toda a cobrança. Essa empresa “escolhida” vira o que chamamos de substituto tributário. Isso significa que ela passa a ter uma responsabilidade grande: pagar os impostos não só pela parte dela, mas também por todas as etapas seguintes, até que o produto chegue finalmente nas mãos do consumidor.

Na visão do governo, isso é ótimo. Facilita demais o trabalho de fiscalizar, diminui as chances de alguém sonegar imposto e torna todo o processo de arrecadar mais eficiente. Menos dor de cabeça para eles.

Só que essa praticidade para o governo se transforma num peso extra para o substituto tributário. A empresa que assume esse papel precisa mergulhar de cabeça num sistema que, vamos combinar, costuma ser bem complicado.

São regras específicas, detalhes minuciosos e, pra piorar, isso tudo pode mudar de um estado para o outro. É um quebra-cabeça constante. E aqui mora o perigo: se errar na hora de calcular ou entender essas regras, o problema pode ser sério. Multas, autuações… Ninguém quer isso.

Por isso, o planejamento tributário vira uma peça absolutamente crucial para qualquer empresa nessa posição. Embora a ideia da substituição tributária seja organizar a cobrança e simplificar para o fisco, na prática ela exige que as empresas fiquem de olho aberto o tempo todo.

É a única forma de garantir que elas vão estar sempre dentro da lei, evitando surpresas desagradáveis e, claro, conseguindo manter sua competitividade lá no mercado, que já é puxado por si só.

Saiba mais: Planejamento tributário: o que é, para que serve e por que fazer?

Para que serve a substituição tributária?

A substituição tributária serve para simplificar a cobrança de impostos (como o ICMS) e reduzir a sonegação.

Em vez de cobrar imposto a cada etapa da cadeia (fabricante, distribuidor, varejista), o governo concentra toda a arrecadação em um único ponto, geralmente o fabricante ou importador.

Essa empresa (“substituta tributária”) paga o imposto referente não só à sua venda, mas também a todas as etapas seguintes, até o produto chegar ao consumidor final. Isso facilita o controle do fisco, mas exige que a empresa substituta planeje muito bem seu pagamento de tributos para evitar erros e multas.

Quais são os tipos de substituição tributária?

A substituição tributária não é uma coisa só. Ela se manifesta de três formas diferentes, cada uma com sua própria lógica e momento de cobrança. Entender essas diferenças é o que ajuda a clareza sobre como os impostos são recolhidos.

1) Substituição para frente

Este é o tipo mais conhecido. Nele, a responsabilidade de pagar o imposto de toda a cadeia produtiva é antecipada. Geralmente, o fabricante ou o importador recolhe o imposto não só da sua própria venda, mas também do que será devido nas etapas seguintes (atacado, varejo), tudo de uma vez.

O cálculo é feito com base em um valor presumido de venda final, para simplificar o processo e aumentar a arrecadação de forma mais prática.

2) Substituição para trás (ou diferimento)

Funciona exatamente ao contrário da substituição para frente. Aqui, o pagamento do imposto é adiado. Em vez de ser cobrado no início da cadeia, a responsabilidade fica com o último elo, ou seja, o comerciante que vende o produto diretamente ao consumidor final. É ele quem vai pagar o imposto referente a todas as operações anteriores de uma vez só.

3) Substituição simultânea (ou propriamente dita)

Nesse modelo, o imposto é cobrado no momento da operação, mas a responsabilidade do recolhimento é transferida para um terceiro, que não é nem o vendedor nem o comprador. Um exemplo comum disso é quando uma empresa contrata um transportador autônomo.

O transportador é o prestador do serviço, mas quem faz o recolhimento do imposto é a empresa que o contratou. O pagamento acontece junto com a operação, mas é uma terceira parte que faz a arrecadação.

Entenda: Impostos diretos e indiretos: o que são e quais são as diferenças?

Quais impostos estão sujeitos à substituição?

Os principais impostos sujeitos à substituição tributária são:

ICMS: o mais comum, aplicado em operações com mercadorias. O imposto é recolhido de forma antecipada por um contribuinte anterior na cadeia, como o fabricante.
IPI: em alguns casos, o fabricante ou importador recolhe o IPI devido nas etapas seguintes.
PIS e COFINS: podem ser cobrados por substituição em setores específicos, como o de cigarros.
ISS: embora menos comum, pode ser aplicado via substituição tributária em serviços, conforme previsto na Lei Complementar 116/2003.

A aplicação depende do tipo de produto, serviço e da legislação vigente em cada estado ou município.

Quem deve pagar a substituição tributária?

Quando falamos em quem paga a substituição tributária, a resposta é simples: o chamado contribuinte substituto. Esse é o sujeito, geralmente o fabricante, o importador ou, às vezes, o atacadista, que assume a responsabilidade de calcular e recolher o tributo não só da própria venda, mas de toda a cadeia que se segue, incluindo distribuidores e varejistas

Na prática, esse substituto recolhe o ICMS, ou outro tributo sujeito ao regime, antecipadamente, usando uma base de cálculo presumida (como a margem de valor agregado) definida pela legislação ou por convênios entre estados

Por sua vez, os demais participantes da cadeia, chamados de substituídos, recebem a mercadoria com o imposto já retido, por isso, eles não precisam recolher ICMS na revenda, embora ainda tenham obrigações como emissão de nota fiscal e registro adequado nas operações

Existem situações específicas, por exemplo, quando a retenção não foi feita corretamente na etapa anterior ou o destinatário não tem cadastro no estado de origem. Nesses casos, o estabelecimento destinatário pode precisar recolher o imposto remanescente, conforme estabelece a legislação estadual.

Em quais situações a substituição tributária é aplicada?

1) Produtos com grande volume de vendas

Itens de alto giro, como cerveja, refrigerante, cigarros e gasolina, geralmente entram na substituição tributária. A ideia é antecipar a arrecadação e facilitar o controle.

2) Quando há um contribuinte forte no início da cadeia

Empresas como indústrias ou importadoras, por estarem no começo do processo de comercialização, são indicadas para reter o imposto, já que têm estrutura e capacidade de cumprir essa obrigação.

3) Para evitar perdas na arrecadação

Em setores mais vulneráveis à sonegação, a substituição funciona como um mecanismo de proteção da receita pública, garantindo que o imposto seja recolhido logo no início.

4) Em operações interestaduais

Quando mercadorias circulam entre estados diferentes, o uso da substituição é comum, desde que exista um convênio entre os governos estaduais autorizando isso.

5) Conforme regras de cada estado

Mesmo com convênios nacionais, cada estado pode determinar produtos e situações específicas onde o regime será aplicado. É preciso sempre conferir a legislação local.

Entenda: Carga tributária: o que é e como funciona?

Em quais situações a substituição tributária não se aplica?

Vendas a varejo para o consumidor: Quando o produto sai do lojista direto para quem vai usá-lo, a regra da substituição tributária não entra em jogo. Ela foi feita para simplificar o recolhimento em cadeias de venda mais longas, e não em uma venda final. O imposto é pago na hora, como em qualquer outra operação.
Compras que não são para revenda: Se você compra algo para usar no seu próprio negócio, como uma matéria-prima ou um equipamento, a substituição tributária não é a regra. A ideia é tributar produtos que serão revendidos, e não o que é usado como insumo.
Movimentação de mercadorias entre unidades da mesma empresa: Quando uma mercadoria é transferida entre a matriz e uma filial, por exemplo, não há a aplicação da substituição tributária. Isso porque não é considerada uma venda, mas sim uma movimentação interna de estoque.

Veja: Matriz e filial: entenda como funciona esse modelo de empresa

Quais são as mercadorias sujeitas à substituição tributária?

Produtos sujeitos à substituição tributária são aqueles que constam em listas definidas e atualizadas pelo CONFAZ, o órgão responsável por regular esse tipo de regra.

Nem todos os produtos industrializados no Brasil entram nesse modelo de recolhimento antecipado do ICMS. Para isso, é preciso que haja autorização do CONFAZ, além de uma regulamentação específica por parte de cada estado, já que o ICMS é um imposto estadual.

Essas listas são divulgadas por meio de convênios e anexos que o próprio conselho publica e revisa com frequência, incluindo ou excluindo categorias de produtos.

Os produtos enquadrados nessa sistemática recebem um código chamado CEST (Código Especificador da Substituição Tributária), criado com base no Convênio ICMS 92, de agosto de 2015, para identificar quais mercadorias estão sujeitas à substituição tributária.

A base de tudo está na legislação vigente, que traz os critérios e detalhes sobre a aplicação da ICMS-ST.

Como calcular a substituição tributária?

Calcular a substituição tributária parece um bicho de sete cabeças, mas o princípio é bem simples. A ideia do governo é adiantar a cobrança do imposto, imaginando por quanto o produto vai ser vendido lá na frente, para o consumidor final. Para isso, eles usam uma porcentagem chamada MVA (Margem de Valor Agregado), que é uma estimativa de quanto o preço de um produto aumenta entre a fábrica e a loja.

Exemplo

Vamos a um exemplo para ficar mais claro:

Suponha que uma fábrica vende um produto por R$ 100.

Primeiro, o governo estima o preço final. Ele pega esses R$ 100 e aplica a MVA. Se a MVA for de 40%, o valor estimado para o consumidor final é de R$ 140.
Depois, o governo calcula o imposto sobre esse valor estimado (R$ 140). Se o imposto for de 18%, o valor total a ser pago na cadeia é de R$ 25,20.
Por último, ele desconta o imposto que já foi pago na venda da fábrica. Se o imposto dessa primeira venda foi de R$ 12, por exemplo, o valor da substituição tributária será a diferença: R$ 25,20 menos R$ 12.

Nesse caso, a fábrica teria que recolher R$ 13,20 de substituição tributária, além do imposto normal da venda. Assim, o governo garante que o imposto de toda a cadeia já foi pago no início, simplificando a arrecadação.

Saiba mais: Quais são as diferenças entre tarifa e tributo?

Quais são as vantagens da substituição tributária?

A substituição tributária, que pode parecer um termo complicado, na verdade traz benefícios importantes.

Para o governo, o principal é a facilidade na fiscalização. Ao invés de checar o imposto de cada empresa que vende um produto, ele concentra a cobrança em um único ponto, como a fábrica. Isso ajuda a combater a sonegação e a planejar melhor o orçamento.

Para as empresas menores, como os varejistas, a grande vantagem é a redução da burocracia, já que não precisam se preocupar em calcular e pagar esse imposto a cada venda. Isso também gera uma concorrência mais justa, pois todos os produtos chegam ao mercado já com o imposto pago, evitando que empresas informais vendam mais barato.

Qual a diferença entre a substituição tributária e o ICMS?

Quando falamos de ICMS, nos referimos ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços. Ele é um tributo estadual que incide sobre a venda de mercadorias e determinados serviços.

O recolhimento desse imposto acontece em cada etapa da cadeia: o fabricante, o atacadista, o varejista, todos eles pagam o ICMS proporcional à sua operação, e podem compensar créditos de ICMS pagos anteriormente na cadeia

Já a substituição tributária (ou ICMS‑ST) não é um imposto diferente, mas sim uma forma de recolher o mesmo ICMS de modo antecipado e centralizado. Nesse regime, um único contribuinte, geralmente o fabricante, o importador ou o atacadista, assume a responsabilidade de calcular e recolher o ICMS de toda a cadeia, projetando o valor final da mercadoria com base na “MVA” (Margem de Valor Agregado) ou outro critério definido.

Ele calcula o imposto considerando um valor presumido de venda ao consumidor e subtrai o ICMS devido pela própria operação, resultando no valor a recolher por ST

Na prática, enquanto o ICMS tradicional exige que cada participante da cadeia recolha o imposto individualmente em suas vendas, o ICMS‑ST concentra essa responsabilidade em um único ponto da cadeia. Isso simplifica a fiscalização, antecipa a arrecadação e reduz o risco de inadimplência em diversas etapas intermediárias

Qual a diferença entre substituição tributária e antecipação?

Quando a gente fala em substituição tributária, estamos nos referindo a um regime em que a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS de toda a cadeia de venda é transferida para um único agente, normalmente o fabricante, importador ou atacadista.

Esse contribuinte antecipadamente calcula o imposto com base em uma margem presumida (como a MVA) e recolhe o valor relativo às etapas seguintes da cadeia antes que elas ocorram na prática

Já a antecipação tributária se refere ao recolhimento antecipado do ICMS que o próprio contribuinte pagará na sua operação, sem envolver outros elos da cadeia. Essa obrigação surge geralmente quando o produto entra em outro estado sem convênio de substituição tributária, e o Estado de destino exige que o ICMS seja recolhido antes da circulação da mercadoria, é uma forma de garantir o tributo antes mesmo do fato gerador

Em outras palavras, na substituição tributária, o vendedor recolhe o ICMS de suas próprias vendas e das vendas futuras de todos os demais participantes na cadeia. Enquanto na antecipação tributária, cada contribuinte recolhe antecipadamente o ICMS da sua própria operação, antes da circulação da mercadoria no estado de destino.

Fontes: Sebrae, Conta Azul, Portal Tributário, Qive, FIA, Nubank e NSDocs.